Como cada año, el pasado 8 de septiembre, el Presidente de la República, por medio de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, presentó ante el Congreso de la Unión el Paquete Económico para el ejercicio fiscal 2022.  Posterior a una serie de sesiones nocturnas, en las que los legisladores emitieron sus votos en relación con los proyectos de leyes y reformas, finalmente, el pasado 12 de noviembre de 2021, se publicó en el Diario Oficial de la Federación (“DOF”), la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2022 (“LIF”).

Al respecto, la LIF consiste en el ordenamiento por excelencia, por el que el Gobierno Federal hace una proyección de los ingresos que se recibirán en el ejercicio 2022, derivado de impuestos, cuotas y aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos, aprovechamientos, ingresos por enajenación de bienes o prestación de servicios, entre otros. Dicha Ley, contempla los ingresos a recibir, por rubros y montos estimados, con los que se pretende que, durante el año siguiente, el Gobierno Federal pueda llevar a cabo sus actividades principales y proyectos estratégicos, mismos que se establecen en la denominada Ley de Egresos de la Federación.

Ahora bien, haciendo un análisis muy somero de la LIF, puede observarse que en el rubro de “Impuestos”, se contemplan todos los ingresos que serán recibidos por los impuestos que pagamos los contribuyentes, en cualquier tipo de operación o derivados de sus actividades económicas, sin embargo, hay un concepto que no se observa pero que ha sido objeto de financiamiento desde el 2020 y 2021: los saldos a favor de los contribuyentes, que sin fundamento y motivo legal alguno, no son devueltos por parte del SAT. Evidentemente, al tratarse de una fuente de financiamiento o presupuesto ilegal, el título del presente artículo se presenta a manera de crítica, puesto que de ninguna manera se justifica que dichos montos sean utilizados por la Federación para financiar sus actividades.

Así, durante los ejercicios fiscales de 2020 y 2021, como ya lo anticipaba, en la práctica se ha observado un nuevo “presupuesto” o forma de financiamiento no expresa, por parte de la Federación: los saldos que los contribuyentes tienen a su favor por la mecánica de la ley, derivados del pago de contribuciones. En efecto, durante los ejercicios fiscales mencionados, en plena pandemia y con múltiples crisis económicas en diversas industrias, el Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) se ha dado el lujo de financiarse con montos que, por derecho, corresponden a los contribuyentes, afectando su liquidez y economía, no solo ante la negativa de la devolución, sino porque ello implica la necesidad de las empresas de acudir a instancias jurisdiccionales a impugnar la actuación de la autoridad fiscal.

Para comprender con más facilidad cómo es que la autoridad lleva a cabo su actuación que resulta en el financiamiento ya señalado, a continuación se explica cómo funciona el procedimiento de devolución de contribuciones, conforme al artículo 22, séptimo párrafo del Código Fiscal de la Federación:

El contribuyente presenta una solicitud de devolución, con los datos y documentos referentes al origen y procedencia de la devolución, esperando que el SAT le devuelva en no máximo cuarenta (40) días hábiles posteriores. El SAT, hará un análisis de la solicitud y, en caso de duda, podrá emitir un primer requerimiento de información y documentación dentro de los veinte (20) días siguientes a la presentación de la solicitud, para el cual, el contribuyente contará con un plazo igual para su contestación. Si la autoridad fiscal mantiene alguna duda o cuestionamiento en relación con la documentación que se le aportó en el desahogo al primer requerimiento de información, podrá emitir un segundo requerimiento, dentro de los diez (10) días siguientes a la recepción de la contestación al primer requerimiento de información; dicho segundo requerimiento, también deberá contestarse dentro de un plazo de diez (10) días hábiles.

Lo anterior, implica que esos cuarenta días (40) hábiles para realizar devolución, se podrían convertir en aproximadamente tres meses y medio, en caso de que el SAT realice los dos (2) requerimientos de información, lo que aseguro, es la premisa que prevalece en gran parte de los procedimientos de devolución llevados a cabo por empresas. Pues en la gran mayoría de los casos, el SAT emite el segundo requerimiento de información casi de mero trámite, es decir, sin ni siquiera tomar en cuenta o valorar la información que se le aportó como contestación al primer requerimiento de información, retrasando innecesariamente y encareciendo el procedimiento y actuando en contravención al artículo 22, séptimo párrafo del Código Fiscal de la Federación.

Para sorpresa de muchos contribuyentes, en los procedimientos de devolución de 2020 y 2021, también la premisa mayor ha sido obtener como respuestas las siguientes: (i) resoluciones por las que se rechaza parcialmente la devolución de los saldos a favor o, (ii) tener por desistidos a los contribuyentes de sus solicitudes de devolución, lo que les representará una pérdida de tiempo y que vuelvan a presentar su solicitud, atendiendo a los mismos plazos explicados con anterioridad.

Lamentablemente, obtener una resolución de devolución total, es tan raro últimamente, que su recepción parecería una especie de premio para el contribuyente.

Dicho lo anterior, el financiamiento e ingreso que no está expresamente contemplado en la LIF surge precisamente del primer escenario, de las resoluciones que determinan devolver parcialmente los saldos a favor de los contribuyentes. A manera de ejemplo, ello quiere decir que, si el saldo a favor es en cantidad de $1,000.00 (Un millón de pesos, 00/100 M.N.), el SAT resuelve devolver $850,000.00 (Ochocientos cincuenta mil pesos, 00/100 M.N.) y, los $150,000.00 restantes (Ciento cincuenta mil pesos, 00/100 M.N.), los considerará como contribuciones que efectivamente se le adeudaban al fisco federal, y por lo tanto, no procede su devolución.

En mi experiencia, el argumento que más se ve por parte de la propia autoridad fiscal para negar parcialmente la devolución de los saldos a favor, es el concepto utópico de “materialidad de las operaciones”. Un concepto que no encuentra su definición en ninguna disposición fiscal, ni en ninguna otra materia y que prácticamente sirve de sustento para gran parte de las resoluciones del SAT en los últimos años, pues ante dicha laguna, le da la connotación que más le resulta conveniente.

Básicamente, el concepto de “materialidad de las operaciones” se refiere a que toda operación que los contribuyentes lleven a cabo, como una adquisición/enajenación de un bien o la contratación/prestación de un servicio por el que pagaron alguna contraprestación, deben contar con el soporte documental que logre acreditar, ante una posible revisión, que las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales emitidos por los contribuyentes no fueron simuladas. De ahí que su significado se preste para múltiples arbitrariedades por parte de las autoridades.

Así, en un procedimiento de devolución de saldos a favor, los contribuyentes están obligados –según el SAT– a acreditar la materialidad de las operaciones con sus proveedores, a pesar de que, del artículo 22, séptimo párrafo del Código Fiscal de la Federación, no se desprenda la facultad de la autoridad para solicitarlo, siendo que verificar la materialidad de una operación, conforme a las disposiciones fiscales y precedentes jurisdiccionales, es una cuestión propia del procedimiento previsto en el famoso artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, relativo a las temidas “listas negras” del SAT, y en su caso, de las facultades de comprobación del artículo 42, del mismo ordenamiento.

El procedimiento de devolución no es como tal una facultad de comprobación, sino que es un mero procedimiento sumario de verificación, tal y como lo expresa el propio artículo 22, séptimo párrafo del Código Fiscal de la Federación, en el que únicamente se pueden revisar cuestiones básicas, que estén expresamente relacionadas con la procedencia de la devolución y, en caso de pretender entrar más a detalle, el mismo artículo expresamente señala las reglas y formas en las que se ejercerán las facultades de comprobación –distintas del procedimiento de verificación–. Por ende, resulta lógico que las facultades de comprobación y la facultad de verificación de la procedencia de la devolución de contribuciones son cuestiones muy distintas.

Pero aquí es donde viene el problema; el SAT realiza una interpretación amplísima y muy desafortunada de la posibilidad que le da el séptimo párrafo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación para solicitar datos, informes o documentos para verificar la procedencia de la devolución y le da un giro maquiavélico, en el que argumenta que dicha facultad, implica la necesidad de revisar la materialidad de las operaciones, porque es en dichas operaciones en las que se gesta el derecho a solicitar la devolución de contribuciones.

Tan absurda como suena, la afirmación es completamente errónea, puesto que los saldos a favor de las contribuciones se obtienen por los contribuyentes por la mera mecánica de la ley. Esto quiere decir que las disposiciones de las leyes fiscales establecen las formas en las que, haciendo meras operaciones aritméticas de suma y resta, se generarán saldos a favor, reconociendo los pagos de los impuestos que los propios contribuyentes ya cubrieron. Es precisamente ahí, en donde surge y “se gesta” el derecho de los contribuyentes a solicitar la devolución y no, por el contrario, como lo afirma la autoridad fiscal, en el hecho de si una operación fue o no efectivamente llevada a cabo con los proveedores y se cuenta con la materialidad respectiva.

Asimismo, ese argumento lo hace valer la autoridad fiscal acompañado de una afirmación simplista en la que señala que, supuestamente, los contribuyentes no aportaron documentación comprobatoria relacionada con la materialidad de los servicios con las operaciones con ciertos proveedores. Sin embargo, les aseguro que a lo largo del ejercicio 2021 y el ejercicio 2020, dentro de los procedimientos de devolución de saldos a favor que hemos atendido, no obstante que sabemos que el SAT no cuenta con facultades para ello, con la intención de obtener la devolución en forma completa, se aporta la totalidad de la documentación que acredita las operaciones, como son fotografías de los bienes adquiridos o los servicios prestados, facturas, comprobantes de pago, órdenes de compra, correos electrónicos, contratos y hasta documentación del personal de los proveedores y el pago de las contribuciones de los proveedores o prestadores de servicios de los contribuyentes que están solicitando la devolución.

Sin ser suficiente lo anterior, la autoridad fiscal se limita a afirmar que no se aporta documentación o que la aportada no es suficiente para acreditar la materialidad de las operaciones e, incluso, en algunos casos, se da a la libertad de citar una serie de documentos que los contribuyentes debieron de haber exhibido por cada una de sus operaciones, siendo que las operaciones que cuestiona, son operaciones llevadas a cabo entre entes privados que pueden celebrar sus operaciones incluso de forma verbal, tal y como lo dispone la teoría general de los contratos.

La lectura que tengo de lo anterior es que el SAT le apuesta a lo siguiente: (i) que los contribuyentes no quieran entrar a un litigio para solicitar dichas devoluciones, debido al costo y el tiempo que les representará, o (ii) que los litigios se pierdan, en cuyo caso, a los contribuyentes se les habría aplicado una carga fiscal mucho mayor a la que legalmente les corresponde, pues al negarle la devolución de sus saldos a favor, el monto no devuelto se entendería como un impuesto adeudado –sin justificación válida– al fisco.

Para hacer frente a dicha situación, los contribuyentes pueden optar por presentar un recurso de revocación, que se resuelve por otra área del propio SAT. Sin embargo, no obstante que, como pruebas al recurso de revocación se exhibe documentación adicional para acreditar las operaciones, con base en las observaciones de la resolución emitida por el SAT en el procedimiento de devolución, el SAT suele no resolver el recurso.  Y en el remoto caso de que lo resuelva, la tendencia es emitir una resolución que, invariablemente, confirma la negativa de la devolución, prácticamente bajo los mismos argumentos ya expuestos.

Ahora, de proceder a impugnar dichas resoluciones ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa en un juicio contencioso administrativo federal, la tendencia de la autoridad fiscal es contestar la demanda haciendo valer exactamente los mismos argumentos y afirmando que no se aportó documentación, desconociendo expresamente la información y documentación que, por cierto, está sustentada en acuses emitidos por el propio sistema electrónico del SAT, en favor de los contribuyentes.

En este caso, y teniendo en cuenta los atrasos importantes que tienen los Tribunales derivados de la pandemia por COVID-19, aún se desconoce cuál será el criterio que prevalecerá por los juzgadores y la forma en la que se irán resolviendo esos asuntos.

Así es como a lo largo de los ejercicios fiscales de 2020 y 2021, se ha visto una especie de financiamiento por parte de la autoridad fiscal; el presupuesto que no está reconocido expresamente dentro de la LIF, pero que, sin duda, afecta a las operaciones económicas de los contribuyentes.  La tendencia es que, para el ejercicio 2022, ese actuar del SAT se siga reiterando, hasta en tanto los tribunales no comiencen a emitir posturas más claras que podrían desincentivar esa forma de operar por parte del fisco federal.

Como un comentario adicional, el hecho de que los juicios comiencen a resolverse de forma favorable a los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto previo, también implicará que la autoridad fiscal deba destinar mayores recursos –provenientes de los impuestos–, para hacer frente al pago de actualizaciones e intereses a los contribuyentes, por el pago extemporáneo de las devoluciones que desde un inicio les correspondían. Más que algo positivo, ello implica destinar mayores recursos a algo que pudo haber sido evitado desde el inicio y era de pleno conocimiento por la propia autoridad, lo que es contrario a la legalidad.

Esperamos que el presente sea de utilidad.

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Luis Shahid Kanchi Gómez 

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